In seiner Entscheidung vom 16.4.2024 hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) klargestellt, dass bei der Liquidation eines Auslandsgruppenmitglieds innerhalb einer steuerlichen Unternehmensgruppe die bisher steuerneutral gebliebenen Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung nur bis zur Höhe der nachzuversteuernden Auslandsverluste berücksichtigt werden können. Der im Rahmen der Gruppensteuerung anwendbare § 9 Abs. 6 Z 7 KStG ist als speziellere Regelung zu § 10 Abs. 3 KStG zu sehen. Übersteigen die steuerneutralen Teilwertabschreibungen daher die nachzuversteuernden Verluste, kann der übersteigende Teil auch nicht als endgültiger Vermögensverlust nach § 10 Abs. 3 KStG mit steuerlicher Wirkung ergebnismindernd geltend gemacht werden.
Im konkreten Fall wurde eine im Drittland (Südkorea) ansässige Gesellschaft von einer österreichischen Unternehmensgruppe i.S.d. § 9 KStG als ausländisches Gruppenmitglied in diese Unternehmensgruppe aufgenommen. Die 100%-Beteiligung an der südkoreanischen Gesellschaft wurde dabei von einem inländischen Gruppenmitglied gehalten. In ihrer Zeit als Gruppenmitglied verzeichnete die südkoreanische Tochtergesellschaft Verluste von rd. EUR 6,2 Mio. Diese wurden laufend dem Gruppenträger zugerechnet. Die österreichische beteiligte Gesellschaft nahm im selben Zeitraum Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der südkoreanischen Tochter i.H.v. rd. EUR 7 Mio. vor, die steuerlich wegen der Einschränkung in der Gruppe (§ 9 Abs. 7 KStG) als nicht abzugsfähig behandelt wurden. Aufgrund der anschließenden Liquidation der südkoreanischen Gesellschaft kam es zur Nachversteuerung der bisher berücksichtigten ausländischen Verluste.
Der nachzuversteuernde Betrag (rd. EUR 6,2 Mio.) konnte gemäß § 9 Abs. 6 Z 7 KStG um die bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen zur Gänze reduziert werden. Die Gruppenträgerin war jedoch der Ansicht, dass auch jener Betrag der bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen, der die Summe der nachzuversteuernden Verluste übersteigt (rd. EUR 0,8 Mio.), als tatsächliche und endgültige Vermögensverluste steuerlich zu berücksichtigen wäre. Argumentiert wurde dies mit dem Verweis auf § 10 Abs. 3 KStG und dessen analoger Anwendung im konkreten Fall. Diese Norm sieht für nicht zur Steuerwirksamkeit optierte internationale Schachtelbeteiligungen vor, dass bei einem liquidations- oder insolvenzbedingten Untergang der Beteiligung tatsächliche und endgültige Vermögensverluste ausnahmsweise steuerwirksam sind. Eine entsprechende Regelung in § 9 KStG ist nicht vorgesehen. Ob die Regelung auch im Rahmen der Gruppenbesteuerung anzuwenden ist, wurde in der Literatur bereits mehrfach diskutiert, war bisher jedoch nicht höchstgerichtlich geklärt. Das BFG hatte in seiner Entscheidung vom 7.10.2022 (BFG vom 7.10.2022, RV/7101680/2022) die Rechtsansicht der Beschwerdeführerin nicht geteilt und die Beschwerde als unbegründet abgewiesen, wonach der endgültige Vermögensverlust i.H.v. rd. EUR 0,8 Mio. steuerlich nicht abzugsfähig war.
Insbesondere geht der Gerichtshof darauf ein, dass die Gruppenbesteuerung ein in sich geschlossenes System sei und sich aus der Systematik der Gruppenbesteuerung eine potenzielle Nichtberücksichtigung von Verlusten aus einer Beteiligung ergeben könne. Neben den zahlreichen Vorteilen, die die Gruppenbesteuerung biete, können sich eben auch Nachteile aus deren Anwendung ergeben. Es stehe im Ermessen aller Steuerpflichtigen, ausländische Gesellschaften in eine steuerliche Gruppe wahlweise einzubeziehen oder durch das Nichteinbeziehen allfällige Nachteile (wie im vorliegenden Fall) nicht in Kauf nehmen zu müssen.
Nicht final geklärt ist, ob sich das Ergebnis aufgrund der Grundfreiheiten ändert, wenn das ausländische Gruppenmitglied nicht in einem Drittstaat, sondern in einem EU-Staat seinen Sitz hat.
Aus Sicht der Praxis empfiehlt sich daher eine vorausschauende Planung bei Auslandsbeteiligungen. Die Einbeziehung ausländischer Tochtergesellschaften in steuerliche Unternehmensgruppen bringt zahlreiche Vorteile, kann in gewissen Konstellationen aber ungünstige Folgen mit sich bringen. Der optimale Zeitpunkt für den Gruppeneintritt und ein allfälliges Ausscheiden sollte aus einer Gesamtperspektive genau analysiert werden.
Für Fragen in diesem Zusammenhang und zu weiteren steuerlichen Aspekten internationaler Unternehmensstrukturen stehen wir Ihnen zur Verfügung.
Sachverhalt und steuerliche Fragestellungen
Dem VwGH wurde im Rahmen des ordentlichen Revisionsverfahrens ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts zur Entscheidung vorgelegt, in dem er sich zu den Grenzen der Auslandsverlustverwertung bei der Gruppenbesteuerung äußern konnte.Im konkreten Fall wurde eine im Drittland (Südkorea) ansässige Gesellschaft von einer österreichischen Unternehmensgruppe i.S.d. § 9 KStG als ausländisches Gruppenmitglied in diese Unternehmensgruppe aufgenommen. Die 100%-Beteiligung an der südkoreanischen Gesellschaft wurde dabei von einem inländischen Gruppenmitglied gehalten. In ihrer Zeit als Gruppenmitglied verzeichnete die südkoreanische Tochtergesellschaft Verluste von rd. EUR 6,2 Mio. Diese wurden laufend dem Gruppenträger zugerechnet. Die österreichische beteiligte Gesellschaft nahm im selben Zeitraum Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der südkoreanischen Tochter i.H.v. rd. EUR 7 Mio. vor, die steuerlich wegen der Einschränkung in der Gruppe (§ 9 Abs. 7 KStG) als nicht abzugsfähig behandelt wurden. Aufgrund der anschließenden Liquidation der südkoreanischen Gesellschaft kam es zur Nachversteuerung der bisher berücksichtigten ausländischen Verluste.
Der nachzuversteuernde Betrag (rd. EUR 6,2 Mio.) konnte gemäß § 9 Abs. 6 Z 7 KStG um die bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen zur Gänze reduziert werden. Die Gruppenträgerin war jedoch der Ansicht, dass auch jener Betrag der bisher steuerneutralen Teilwertabschreibungen, der die Summe der nachzuversteuernden Verluste übersteigt (rd. EUR 0,8 Mio.), als tatsächliche und endgültige Vermögensverluste steuerlich zu berücksichtigen wäre. Argumentiert wurde dies mit dem Verweis auf § 10 Abs. 3 KStG und dessen analoger Anwendung im konkreten Fall. Diese Norm sieht für nicht zur Steuerwirksamkeit optierte internationale Schachtelbeteiligungen vor, dass bei einem liquidations- oder insolvenzbedingten Untergang der Beteiligung tatsächliche und endgültige Vermögensverluste ausnahmsweise steuerwirksam sind. Eine entsprechende Regelung in § 9 KStG ist nicht vorgesehen. Ob die Regelung auch im Rahmen der Gruppenbesteuerung anzuwenden ist, wurde in der Literatur bereits mehrfach diskutiert, war bisher jedoch nicht höchstgerichtlich geklärt. Das BFG hatte in seiner Entscheidung vom 7.10.2022 (BFG vom 7.10.2022, RV/7101680/2022) die Rechtsansicht der Beschwerdeführerin nicht geteilt und die Beschwerde als unbegründet abgewiesen, wonach der endgültige Vermögensverlust i.H.v. rd. EUR 0,8 Mio. steuerlich nicht abzugsfähig war.
Beurteilung durch den VwGH
Bereits im Vorverfahren teilte das BFG die Ansicht der Revisionswerberin nicht und schloss eine analoge Anwendung von § 10 Abs. 3 KStG im konkreten Fall aus. Der VwGH bestätigte in seinem Erkenntnis (VwGH 16.4.2024, Ro 2023/13/0003) die Rechtsansicht des BFG. Die Norm des § 9 Abs. 6 Z 7 KStG ist als speziellere Regelung zu § 10 Abs. 3 KStG anzusehen und schließt im Anwendungsbereich der Gruppenbesteuerung daher die Anwendung des § 10 Abs. 3 KStG aus. Dem Gesetzgeber kann außerdem nicht unterstellt werden, dass er diesen Fall planwidrig nicht geregelt hätte. Dementsprechend ist eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 3 KStG nicht zutreffend.Insbesondere geht der Gerichtshof darauf ein, dass die Gruppenbesteuerung ein in sich geschlossenes System sei und sich aus der Systematik der Gruppenbesteuerung eine potenzielle Nichtberücksichtigung von Verlusten aus einer Beteiligung ergeben könne. Neben den zahlreichen Vorteilen, die die Gruppenbesteuerung biete, können sich eben auch Nachteile aus deren Anwendung ergeben. Es stehe im Ermessen aller Steuerpflichtigen, ausländische Gesellschaften in eine steuerliche Gruppe wahlweise einzubeziehen oder durch das Nichteinbeziehen allfällige Nachteile (wie im vorliegenden Fall) nicht in Kauf nehmen zu müssen.
Nicht final geklärt ist, ob sich das Ergebnis aufgrund der Grundfreiheiten ändert, wenn das ausländische Gruppenmitglied nicht in einem Drittstaat, sondern in einem EU-Staat seinen Sitz hat.
Conclusio
Zusammenfassend kann daher festgehalten werden, dass die jüngste Entscheidung des VwGH zur Auslandsverlustverwertung im Rahmen von steuerlichen Unternehmensgruppen Klarheit für die betroffenen Unternehmen schafft. Das Höchstgericht nimmt Stellung zum Verhältnis des § 10 Abs. 3 KStG, der für internationale Schachtelbeteiligungen auch ohne Optierung zur Steuerwirksamkeit einen Abzug von tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlusten ermöglicht, und der Sonderregelung in § 9 Abs. 6 Z 7 KStG, die für steuerliche Unternehmensgruppen maßgeblich ist. Für die Gruppenbesteuerung wurde nun klargestellt, dass ausschließlich die speziellere Regelung des § 9 Abs. 6 Z 7 KStG heranzuziehen ist, mit dem Ergebnis, dass bisher steuerneutrale Teilwertabschreibungen lediglich in jenem Ausmaß nachgeholt werden können, das den bisher geltend gemachten Auslandsverlusten entspricht. Darüberhinausgehende Teilwertabschreibungen können nicht mit steuerlicher Wirkung berücksichtigt werden.Aus Sicht der Praxis empfiehlt sich daher eine vorausschauende Planung bei Auslandsbeteiligungen. Die Einbeziehung ausländischer Tochtergesellschaften in steuerliche Unternehmensgruppen bringt zahlreiche Vorteile, kann in gewissen Konstellationen aber ungünstige Folgen mit sich bringen. Der optimale Zeitpunkt für den Gruppeneintritt und ein allfälliges Ausscheiden sollte aus einer Gesamtperspektive genau analysiert werden.
Für Fragen in diesem Zusammenhang und zu weiteren steuerlichen Aspekten internationaler Unternehmensstrukturen stehen wir Ihnen zur Verfügung.
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